自20世纪80年代以来在“新公共管理”(NPM)逐渐兴起的大背景下，以新西兰、英国、澳大利亚、加拿大等为代表的发达国家大刀阔斧地推行了以政府预算和政府会计为重心的公共财政管理改革，全力打造基于结果导向(result-orientation)的预算和公共财政管理系统，其经验和意义颇值得研究和关注。

    一、改革背景

    近期发达国家的财政管理改革主要受到两股力量的推动。首先是来自公众的强烈不满和期待。公众的不满在于：政府花费纳税人的钱财越来越多，公共支出、赤字和债务日益膨胀，政府机构越来越臃肿；另一方面，面对公众日益强烈的服务需求，政府的回应却常常令人失望。来自公众的不满和失望与如下事实密切相关：在20世纪整个70年代及80年代，那些长期奉行凯恩斯主义财政政策的国家普遍出现低增长、高失业和高通胀；伴随经济绩效恶化而来的是恶化的财政绩效：公共财政膨胀、赤字居高不下。有些国家则一直延续到90年代。赤字比率（财政赤字／GDP）和债务比率（政府债务／GDP）普遍超过警戒水平（注：国际上普遍以欧盟在1991年通过的《马斯特里赫特条约》中作为入盟条件确立的两个财政基准作为警戒水平。这两个基准是：赤字比率不超过3%，债务比率不超过60%。）。欧盟成员国的平均赤字比率在1987年达4.2%，1993年的债务比率达78.3%；（注：黄建兴：《欧盟财政赤字改善政策与成效》，《财税研究》（台湾），2003年第1期）而新西兰在1985年的赤字比率更是高达9%，为警戒水平的3倍。（注：IFAC（国际会计师联合会）：Government Financial Reporting-Accounting Issues and Practices,Study 11,May 2000.）

    基于对经济和财政绩效持续恶化进行的反思，人们开始认识到，传统公共财政管理模式的制度性特征正是问题的根源，这些制度性特征导致预算过程的参与者具有强烈的“向上偏见”(upward bias)：

    （一）公共服务的生产市场不发达，使得公共部门成为公共服务供应的垄断者和不断要求增加公共开支的痴迷者；

    （二）缺乏有效的控制市场(control markets)，使公共部门的服务供应不受市场基础的监督(market-based monitoring)和压力；

    （三）公共组织（政府／政府机构）目标复杂、不连贯且模糊不清，导致无法做出那些旨在将资源配置于最有价值用途的决策，政府会计核算的不清晰加剧了制订和实施最优决策的困难；

    （四）支出机构在公共资金管理和使用方面被赋予的权限过小，虽然它们比高层控制者与决策者拥有决策与管理所需要的更为全面的信息；

    （五）相对于较低级别决策而言，信息的不对称使得较高层级别的决策产生了严重的劣势。

    金融市场的全球化和公众的期待对政府改革其传统的公共财政管理系统也产生了很大压力。在20世纪60年代和70年代，美国只有几个州编制以GAAP（一般公认会计原则）为基础的财务报表，但此后的情况发生了很大变化，越来越多的州政府要求其地方政府编制经审计的以GAAP为基础的财务报表。

    到了20世纪90年代，这种情形已经扩展到几乎所有的州政府。这是由许多事件共同促成的。尤其重要的是，政府债券的信用等级评估中介和保险商不断警告政府：缺乏经过审计的以GAAP（一般公认会计原则）为基础的财务报告，可能影响它们的信用等级并因此提高其借款成本。每次政府为了基础设施的建设或其他目的而增加借款时，类似的警告便随之而来，所以州政府对此尤其敏感（注：Alex Matheson（OECD公共管理服务部）：《更好的公共部门治理：西方国家预算及会计改革的基本理论》，2001年政府预算与政府会计国际研讨会（北京）会议论文，2001年。）。

    二、预算改革：转变“游戏规则”

    基于上述理念，主要由新西兰、英国、澳大利亚等OECD成员国发起的新一轮政府预算管理改革，所关注的是从根本上变革预算管理的“游戏规则”，其重点涉及五个方面：建立和改进确保财政责任的制度与机制，转向多年期支出框架，采纳新型的自上而下的预算程序，放松投入控制，采用产出基础的受托责任体制(output-based accountability regimes)。此外，政府会计的变革对所有上述改革起着重要的支持性作用。

    （一）为确保财政责任创造制度条件

    认识到政府拥有随时改变其想法（或不兑现其承诺）的能力和约束政府的重要性，发达国家近期预算管理改革中所开发出来的许多新的财政框架，无论是以法律形式还是以政治承诺的形式出现，都被设计成旨在增强政府承诺的可信度的行动过程。这里的基本思想是创立这样的规则和机制：假如政府违背——至少是反复无常地违背——自己承诺履行的财政责任，那么必须承受一个相应的成本。一旦政府能够令人信服地承担起自己的财政责任，那么就可通过发出强有力的信息而影响市场预期。理论分析和实际经验都表明，金融市场（尤其是资本市场）能够对政府财政信息做出反应，这反过来又会影响到政府的财政行为。

    在预算管理系统中建立承诺的可信度方面，财政框架中特别富有价值的创新有两项：建立中期预算基准，强化政府财务报告的透明度与及时性。

    中期预算基准的核心是中期财政支出、赤字和债务约束基准；在建立中期预算基准方面，欧盟将综合财政基准作为一项趋同标准(convergence creiteria)写入《马约》(The Maastricht Treaty)就是一个十分典型的例子，这是对追求相同目标的多个国家提出的财政约束基准，最重要的有两项：赤字比率不超过3%，债务比率不超过60%。目前除了欧盟设立共同的财政基准来约束成员国外，新西兰、英国、澳大利亚、瑞士等其他许多国家也通过法律建立了自己的财政约束基准，用以增强政府履行其财政责任的可信度。

    （二）转向多年期预算

    多年期预算的基本目的在于建立中期财政约束基准。在形成和决定预算政策过程中，多年期预算框架可在年度预算过程一开始就起到约束公共支出需求的作用，因为它向政治家、利益集团、官僚以及公共资金的其他申请人清楚地表明了支出限额，以此限制支出需求。

    多年期预算通常并不对政府的意图进行详细的定性描述，但它至少表明了未来若干年度中政府的财政趋势(fiscal trends)或者政府打算前进的方向，从而有助于公众和其他利害关系者对政府财政承诺的可信度做出判断。

    （三）采纳新型的自上而下的预算程序

    除了创造旨在确保财政责任的制度条件以及转向多年期预算外，在预算决策程序中采纳新型的自上而下的预算程序，也是近期预算管理一项重大创新。这项创新的核心内容是：(1)在预算准备过程的起始阶段即由较高级别的（核心）部门建立和公布总量预算限额(budget aggregates)、部门预算限额(sectoral aggregates)，各支出部门与机构在给定的部门限额内确定预算资源在各项规划间的配置；(2)尤其重要的是：总量预算限额同部门预算限额问题以及部门预算限额同规划配置(program allocations)问题，被当作两类相关但又不同的问题处理，在预算过程中分别加以考虑。

    对两类问题分开考虑有助于增强预算约束，因为预算限额本身就表明了政府的政策承诺必须受到限制，这样，传统预算程序中出现的各支出部门与机构总是超过税收能力（公共资源可得性）的额外开支需求，可以通过将承诺降到硬预算限额的水平来施加约束。另外，分开考虑作为一个重要的承诺装置，有助于使那些需要若干部门采取协调行动才能实现的政策目标在预算决策中得到更优先的考虑（注：Robert D.Putnam, "Diplomacy and Domestic Policy:The Logic of Two-Level Games,"in P.B.Evans et al.,Double-Edged Dlplomacy,University of　California, 1993, pp.431-468.）。

    （四）放松投入控制

    包括澳大利亚、新西兰、瑞典以及英国等在内的许多国家在预先规定总的营运成本的基础上，在支出方面几乎赋予支出机构以完全的自由裁量权：预算投入的组合决策——用多少钱“买酱油”、用多少钱“买醋”，支出机构在很大程度上可以自己说了算，在资源使用方面具有很高的灵活性。放松投入控制也包括允许机构将未使用完毕的资金递延至下年度使用，典型的做法是设置一个递延的百分比，即本年度未使用完毕而可以递延到未来年度的资金，占本年拨款额或营运成本的某个百分比。

    在一些国家，支出机构可以就其被递延的资金收取利息，同时也应对当前资金（视为从政府那里得到贷款）支付利息。在这里，利息收付成为了激励系统的一部分。这一措施大大减弱了年末突击花钱的动因，也使得因武断的时间界限（只能在本年度使用）而导致的资源低效率使用问题得以缓解。

    （五）建立基于结果的受托责任体制

    从投入预算转向产出预算是近期改革中最具革命性的变革。转向产出预算要求放松投入控制和赋予管理者更多的灵活性，这是以让管理者对结果负责为前提的。由于核心部门不再直接控制预算资源的投入方面，预算执行控制所关注的重点就转向了成果和产出。

    在新西兰等发达国家中，传统上关于购买者与供应者之间签订合同的思想，被广泛引入到核心预算部门（尤指财政部）同支出机构相互关系方面，甚至被引入到各部部长同其下属的主执行官(chief executives)之间的预算协议(budgetary agreements)方面。英国与新西兰已经在部门与支出机构之间普遍采用了关于绩效的合约制度。澳大利亚已经开发的关于财政部与单个部门机构之间的资源协议(resource agreements)与此类似，多数资源协议针对的是单项的营运成本，也有些用来处理整个规划的支出，许多资源协议中规定有关于所提供的资金、追加的投资、保留的使用者收费，以及它们与产出或成果相联结的内容。

    从以上五个方面启动的预算与财政管理系统的改革，其主线就是在预算管理系统中强化基于结果(results)和产出(output)的绩效导向，让管理者和预算者从传统的关注预算过程的资源投入方面，转向预算过程中由预算投入所带来的“结果”方面；与此相适应，由传统模式中重点关注的合规性(compliance)方面，转向新的预算与管理系统更加强调的其他目标方面，包括严格的财政纪律以确保总量控制、根据国家的政策重点确定预算优先性，以及增强支出机构的营运效率——以更少的投入创造更多更好的产出。

    三、政府会计基础的转变与应用

    政府会计基础的变革及其应用是近期发达国家公共财政管理改革的重要组成部分，同时也对其他方面的改革起着关键性的支持作用。新的预算管理系统强化基于结果与产出的绩效导向的努力，促使政府当局更多地关注基于产出与结果的财务信息；此外，更多的国家正在寻求完全成本信息，以便向其公民提供关于服务供应的完全成本的信息。由于传统的现金基础政府会计不能提供对于预算和管理都极为重要的非现金交易信息，越来越多的发达国家转向应计基础（或修正应计基础）的政府会计，有些国家甚至还一并引入了应计制基础的政府财务报告和政府预算，大体上有以下三种情况：

    （一）有些国家（如冰岛、新西兰、澳大利亚和英国）已经采纳了完全应计制会计和应计基础预算或者打算在不远的将来这样做；

    （二）有些国家（如加拿大、芬兰、瑞典和美国）已经采纳或正在采纳应计制会计原则，用以提供政府整体的财务报告，但并不实行应计制预算；

    （三）有些国家（如德国、爱尔兰与荷兰）已经在为数有限的公共机构中试验性地采纳了应计制会计标准，或者（如韩国）已经宣布打算这样做。

    现在人们普遍认识到，政府预算和（或）报告中引入应计基础是促进公共管理改革的关键。一般地讲，引入应计会计基础可从三个方面支持全面的绩效导向的管理改革：体现分权、更强调绩效管理的受托责任制度；（注：受托责任(accountability)在新公共管理框架是一个十分重要的术语，意指受托者应就资源使用或所承担的岗位职责，向委托者或上级管理者承担责任。绩效受托责任制度意味着支出机构应对支出绩效（产出与成果）承担责任的管理制度。）鼓励以竞争和更加商业化的方式提供政府产品与服务；鼓励更有效的资源管理，特别是对长期资产的管理。

    概括地讲，由于绩效与成本的直接联结是政府预算系统中引入绩效导向管理模式的基础，应计制的引入使得在政府预算和报告中确认与计量与特定产出、成果相关联的成本信息成为可能，从而对支持绩效导向的管理模式起了重要的支持作用。

    四、启示与借鉴

    与发达国家相比，中国当前正致力推动的公共财政管理改革显然处于不同的阶段，改革的目标、范围和任务也有相当大的差异。虽然如此，考虑到任何一个公共财政管理系统总是存在一些基本的共性，中国仍然能够从近期发达国家的改革中获得启发和借鉴，概括起来主要有以下几个方面：

    （一）以公共治理的理念指导公共财政管理改革

    缺乏一个清晰而坚实的理念来指导公共财政管理改革一直是中国的改革者面临的问题，这无形中对改革的进程和方向产生了不好的影响。未来的改革可以考虑将公共治理的理念带入公共财政管理改革中，特别是公共治理的关键性成分——受托责任(accountabilitry)、透明度(transparency)、可预见性(predictability)和参与性(participation)——具有丰富的内含和很强的指导意义，对不同的管理系统具有很高程度的兼容性。

    （二）清楚地界定公共财政管理系统的目标

    目前国内对良好财政管理系统应致力达到的目标缺乏一个良好的界定。在这里，近期发达国家的经验可以直接借用过来，这就是将预算与财政管理系统的关键目标清楚、具有逻辑一致性地界定为三个：首先是总量（核心是支出总量）控制，然后是基于国家政策目标优先性的战略性资源配置（配置效率），最后是针对支出机构而言的营运效率——投入与产出的对比关系。这一目标链对于每个预算与财政管理系统都是适应的，中国也不例外，因为它表达了一个带有共性的思想：预算必须是硬约束的，公共预算资源必须优先被配置到最有价值的地方，使用公共资源的机构必须以尽量少的投入创造尽量多的产出。

    （三）建立清晰的财政约束基准

    财政基准的重要性在近期发达国家的预算与财政管理系统中一再得到强调，显示良好的基准所具有的多方面的意义，包括强化总额财政纪律、改进战略性资源配置、加强预算准备、增进财政透明度和政府承诺的可信度。中国实际上也拥有某种形式的财政基准，最典型的是《预算法》中规定地方政府预算必须平衡。然而总体上讲，目前中国的财政约束基准不具体、不清晰、不明确，缺乏权威性和可操作性，对预算准备的指导性很弱，而且易被人为地操纵。

    从发达国家的经验看，中国有必要确立一套基本的财政约束基准，例如预算赤字与GDP之比率和政府债务与GDP之比率不超过某个临界值，或者财政支出增长率不得超过收入增长率，等等，这些东西应该写到法律里面，至少应该作为某种惯例让预算过程的参与者严格遵守。

    （四）通过改进投入预算改进绩效

    投入预算的基本特征是控制预算投入的数量，包括预算设定的支出总额和单个项目。与产出预算不同，投入预算直接指向控制公共部门的投入，即对支出总额（包括分类的支出总额）和项目进行预算控制，这种历时悠久的预算控制机制在19世纪时产生于欧洲，大致经历了从外部控制到内部控制两个阶段，而在最近10余年中部分发达国家已转向产出控制。

    然而，中国目前预算控制的主要课题仍然是建立健全外部控制，只有在这一步骤完成并运转一定时期后，才可望实现从外部控制向内部控制模式的转变，以及最终实现向产出预算模式的转变。在投入预算中，发展标准（支出）定额制度以控制开支水平是非常重要的。对投入的严格预算控制有助于促进公共机构削减成本，提高运作效率。由于目前中国的投入预算仍然存在一些缺陷，例如科学的定员定额制度尚未建立，大量财政资源游离于预算控制过程之外，分散支付的国库体制在支出监管与控制方面的乏力，通过改进投入预算以提高公共机构运作效率，仍是未来预算管理改革的重要课题。

    （五）为转向应计基础政府会计创造条件

    中国政府会计系统需要进行大的整合，尤其需要有更为全面的预算会计来确保对支出周期的各个阶段发生的财政交易进行追踪和记录，总预算会计、行政单位会计和事业单位会计相互分割的局面必须得到改变。这也是目前中国政府会计改革的重点。在这个方面的改革没有取得实质进展的前提下，中国不可能轻易放弃现金基础的政府会计。另外，在某些情形下，放弃传统的现金制会计转而引入全新应计制会计的变革，对于许多国家（尤其是发展中国家和转轨国家）显得过于雄心勃勃，并且可能带来很高的改革成本。

    虽然如此，中国转向应计或修正应计基础政府会计的压力一直存在，今后这方面的压力还会越来越大，因此对近期发达国家这方面的改革需要予以高度关注，并积极创造转向应计或修正应计会计基础的条件。

【参考文献】

    [1]　Schiavo-Campo,Salvatore,Institutional Change and the Public Sector in Transitional Economies.Dlscussion Paper,No.243.Washing:World Bank. 1994.

    [2]　Robert D.Putnam,"Diplomacy and Domestic Policy:The Logic of Two-Level Games," in P. B. Evans et al.,Double-Edged Dipiomacy, University of California, 1993

    [3]　Salvatore Schiavo-Campo and Daniel Tommasi, Managing Govemment Expendlture,Published by the Asian Development Bank,1999.

    [4] IFAC.（国际会计师联合会），Government Financial Reporting-Accounting Issues and Practices,Study 11,May 2000.

    [5]　艾伦·希克：《公共支出管理规范》，经济管理出版社，2001

    [6]　黄建兴：《欧盟财政赤字改善政策与成效》，《财税研究》（台湾）2003年第1期